עסקה מלאכותית פרשנות כללי המס

עסקה מלאכותית- פרשנות כללי המס

  1. בוחנים עיסקה לפי:
    1. סיווגה האמיתי לפי הדינים האזרחיים.
    2. סיווגה לפי דיני המס (אולי יש שם שונה מבחינה מיסויית)
    3. סיווגה לפי ס' 86 כמלאכותית/בדויה.
    4. * לפי הגישה המצמצמת רק שלב ס' 86, וגם אז רק בשלב השומה.
  2. מלאכותית?
    1. התפתחות: סטייה מדפוסים מקובלים (איסמר) ßטעם כלשהו (מפי)ßטעם מסחרי כלשהו(אולפני הסרטה)ß טעם מסחרי אמין (אבנעל).
  3. בדויה?
    1. איסמר: למראית עין בלבד, בדומה ל-13 לחכ"ל.
  4. מטרת השתמטות ממס אחרת?
    1. לא עצמאי (הרציקוביץ').
  5. פלילים?
    1. בדויה: כן (מחש"פ).
    2. מלאכותית: אנגלרד – לא, הרוב: צ"ע. (פרמדיקו).
    3. פטור במקרה של ייעוץ אם: (פרוקצ'יה במחוזי)
      1. ייעוץ של בעל ניסיון רלבנטי.
      2. הצגת כל העובדות הרלבנטיות ליועץ.
      3. יישום בתו"ל של העצה.
      4. בחינת תוכן הייעוץ סבירה בהתאם לרמת מקבל הייעוץ.
      5. הגדרות:
  • השתמטות ממס– מיועד לתחום הפלילי- לדוג', פעולה ללא קבלה (ס' 220 ואילך)
  • הימנעות ממס– תכנון חוקי שמטרתו מזעור או הקטנת נטל המס.

פרשנות המס

  • בעבר – הגישה הדווקנית– כדי לפגוע בקניינו של אדם צריך הוראה חוקית ברורה- כל ספק פועל לטובת הנישום. פס"ד חזון- זכותו של אדם לתכנן עסקיו כדי שישלם פחות מס.
  • הגישה המודרנית- פרשנות תכליתיתפס"ד חצור- פקודת המס תפורש לפי הגיונה. יש להעדיף פרשנות המגשימה את מטרת החקיקה ולפעול במספר שלבים (מאמר ברק):
  • איתור מטרת החקיקה– תכלית חקיקה אובייקטיבית (רציונאל, מטרות ואינטרסים).
  • איתור פרשנויות לשוניות – יש לבחור את זו המתיישבת עם תכלית החקיקה.
  • כשיש כמה פרשנויות לשוניות בהתאמה לתכלית הולכים לטובת הנישום. למעשה, הפכו את טובת הנישום מעקרון דומיננטי לעקרון שיורי.
  1. ס' 86 לפקודה: מאפשר לפקיד המס להתעלם מעסקה שהיא מלאכותית או בדויה או עסקה שאחת ממטרותיה היא הימנעות ממס.

א. חל על כל עסקה במובן הרחב. אין צורך בהגדרת אירוע כעסקה, בחינה מהותית.

ב. ס' 86 חל בהקשר של פקודת מס הכנסה– סעיפים דומים: ס' 84 במס שבח וס' 138  למס ערך מוסף (אין סעיף דומה במס רכוש אשר בוטל בינתיים)

ג. מה היה קורה ללא ס' 86? (נראה שהסעיף מיותר)

  • מס רכוש – פס"ד שפר עו"ד שפר רושם וילה כבית משותף וטוען שאינו צריך לשלם מס רכוש (כאמור, כיום לא קיים מס רכוש). פ"ש טוען למהות העסקה למרות שאין סעיף כדוגמת סע' 86 המאפשר התעלמות מעסקה מלאכותית. העליון: במתח בין מהות לפורמאליסטיקה מנצחת המהות. – הסעיף לא הכרחי.
  • הבריטים הגיעו למסקנה דומה בפס"ד דוסון, ולהם אין ס'86.
  • סדרת עסקאותפס"ד ת.מ.ב אין עובדות הפס"ד אולם דומה לפס"ד שהיה באנגליה בשנות ה-80. חוק אנגלי לא מיסה עסקאות שאינן בין אנגלי לאנגלי ואנשים ביצעו עסקאות עם צדדים שלישיים כדי להתחמק ממס. בהתקיימות הכללים מתעלמים מהסדרה וממסים לפי כלל העסקה:
  1. הסדרה תוכננה מראש על מנת להגיע לתוצאה
  2. לסדרה תכלית יחידה של חסכון במס
  3. לצדדי הביניים לא הייתה כוונה ליצור עסקה בפני עצמה
  4. הסדרה הושלמה לפי התוכנית המוקדמת

פרשנות ס' 86

ישנן 2 גישות בפסיקה:

  • גישה מצמצמת- שמגר– רק דרך ס'86 לפ"ש מותר להאבק בתכנון מס.  בנוסף, יש להעלות את הטענה כבר בשלב השומה. פקיד השומה לא יכול לתקוף את האופן שבו הוגדרה העסקה אלא רק לטעון שהיא מלאכותית:
    •  תעש מור חברה קונה מגרש ורק אח"כ את שירותי הבנייה. פ"ש: מסתכל על שתי העיסקאות מהותית כעיסקה אחת, ואומר שיש למסותה בהתאם. יע"ז, לא העלה את הטענה בשלב השומה אלא רק לאחר מכן. הנישום: יש טעם מסחרי אמין – היה חייב לבצע את העסקה כדיי להוציא מט"ח מדר"א. בימ"ש מקבל את עמדת פ"ש. שמגר: לפ"ש יש רק את ס' 86: או שמלאכותית או שלא, לא יכול לקרוא לעיסקה לפי ראייתו; בנוסף, חייב לעשות כן במועד השומה. אור: לא משתמש בסע' 86; מהות העסקה היא אחת ולכן ישלם מס על כל העיסקאות תחת עיסקה אחת.
    • נפקות הסיווג– יכול להיות שלצד אחד יהיה טעם מסחרי משכנע ועל כן שמגר יקבל זאת בעוד שאצל אור  המצב זהה לקונה ולמוכר לפי הסיווג האזרחי.
    • מועד העלאת הטענה (שמגר – רק בעת השומה).
    • פס"ד ת.מ.ב– ת.מ.ב. רצו למכור נכסי חברה לסידיסי. במקום למכור ישירות, ואז לקבל מס על המכירה, הם הקימו חברה, העבירו לה את הנכסים וקיבלו בתמורה את כל מניות החברה. לפי ס' 95, שמאז בוטל, מי שיש לו 90% מהמניות בחברה בתמורה למכירת נכס לה, פטור ממס. השלב הבא היה שסידיסי קנתה את השליטה, 51%, מהחברה, תמרות הקצאת מניות. זה העלה את שווי המניות של ת.מ.ב. טענת ת.מ.ב. הייתה כי מכיוון שס' 95 חל, והמכירה היחידה שעשו הייתה לחברה, הם פטורים ממס. פ"ש טען שיש להסתכל על מכלול העיסקה, שכמוה כמכירת נכס. השופט בך: כדי לשלול את קיום העסקה כפי שהיא מוצגת יש את סעיף 86. מכיוון שזה לא נטען כבר בהתחלה, פ"ש לא יכול לטעון זאת עכשיו.
  • גישה מרחיבהאור – ס' 86 הוא ס' שיורי וניתן להסתדר בלעדיו. כאשר באים לבחור תוצאות מס של עסקה נתונה אין הגבלה לכלי של ס' 86. ניתן לפעול ב3 דרכים (תעש מור):
  1. גילוי והבנה של העסקה האמתית לפי כלים משפטיים רגילים.
  2. סיווג העסקה באופן שונה מכוח דיני המיסים, שלהם פרשנות שונה למונחים מסוימים (חכירה=בעלות).
  3. ס' 86 נפעיל רק כשאין ברירה.
  • גישה פוזיטיבית, המכירה בשתי הגישות (מנוסח עמום בכוונה): פס"ד רובינשטיין חברת קבלנות רכשה חברת דגים מפסידה, ובשמה ניהלה את עסקי הקבלנות – כדי לקזז הוצאות. המחוזי: לא ניתן להפריד את עסקת הרכש לאי-הכרה בהפסדים אבל הכרה ברווחים. או שהעיסקה מלאכותית, או שלא. לא ניתן לפרש את הסעיף כחל על משהו נוסף על עיסקה – הפסדים מלאכותיים. העליון: ברק – מכיר בקיומן של שתי הגישות, אבל בהעדר תועלת מסיווג מהותי (הסיווג האזרחי האמיתי לא עוזר, כי באמת קנה את החברה), הוא מציע תפקיד חדש לסעיף: לא רק הורס (מתעלם) אלא גם בונה (איזו עיסקה היא אמיתית). בעניין זה, רק הרווחים אמיתיים. מה רובינשטיין יכול לעשות היום? א. לקנות חברת בניה כושלת; ב. לעשות לדגים הסבה לקבלנות בשלבים, ולא בבת-אחת; ג. להשקיע קצת בחברת הדגים, ולאחר כמה זמן לעשות הסבה לקבלנות.
  • נפקות לגבי צד ב' לעיסקה: אם זה סיווג מהותי, אז ברור שחל על שניהם; אם זו רק התעלמות אז רק לגבי הצד שהורו על התעלמות. ß מצמצמת: רק לגבי הצד; מרחיבה: לגבי שניהם (אא"כ השתמשו בס'86).
  • מרכיבי הסעיף:
  • עסקה בדויהפס"ד איסמר– עסקה למראית עין בלבד, ללא תוכן כלכלי או משפטי של ממש. בשביל עסקה זו לא צריך ס' 86 יש את ס' 13 לחוק החוזים. (מוכר סוס רושם גמל).
  • עסקה שמטרתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותהפס"ד הרציקוביץ בעקבות ס' 66 שקובע שהכנסה של בנ"ז שעובדים יחד אז היא ממוסה ביחד, בנה"ז ניסו להימנע מעבודה ביחד: הקימו שתי חברות ישפאר, אחת לו ואחת לה. שתי החברות עשו אותו דבר ובפועל לא הייתה שום הפרדה בינן. ביהמ"ש: זו עיסקה מלאכותית. לד. בר, זה מדגים שאין ממש יחוד להגדרה הזו, כי היא תמיד מתלווה לאחת מהשניים האחרות. החלופה הזו מסבירה את הרציונל של הסעיף ותו לא.
  • עסקה מלאכותית– המרכיב הרלוונטי האחרון- התקדמות בכלל ההגדרה:
  1. סטייה מדפוסים מקובלים: פס"ד איסמר ביקורת: זה דבר שמשתנה, בין היתר, עקב שינוי במדיניות מס!
  2. טעם כלשהו לעסקה: אולפני הסרטה במחוזי. ביקורת: מעודד סיפורי סבתא למס-הכנסה.
  3. טעם מסחרי כלשהו לעסקה: פס"ד אולפני הסרטה בעליון. ביקורת: מעודד סיפורי סבתא מסחריים.
  4. כיום – דרישה לטעם מסחרי אמין, שאינו נובע מדיני המס. פס"ד אבנעל.
  • הבחנה בין מלאכותית לבדויה: פס"ד ברזני: 4 אחים בנו בניין בן 4 דירות; מכרו 2 דירות ל2 אחים במחיר הפסד. כשמכרו את הדירה לא שילמו מס, כי זו דירה בשימוש אישי. פ"ש: זו עיסקה בדויה ביהמ"ש: זו אינה בדויה, עקב מבחן ה"תמורה הריאלית"; העליון: דוחה את מבחן התמורה; נבדקת כוונת הצדדים: ההבדל בין מלאכותית לבדויה – בקיומו של גמ"ד דו"צ במלאכותית.

נפקות פלילית בתכנון מס

א. לצורך החבות הפלילית יש להבחין בין עסקה בדויה למלאכותית (יורן וגליקסברג).

ב. על מנת להרשיע בפלילים יש להראות:

  • עסקה חייבת במס
  • כוונה פלילית שלא לשלם מס- אם בעסקה מלאכותית תוקף ההכרזה הוא מכאן והלאה הרי שבזמן ביצוע העסקה לא הייתה חבות במס ולא ניתן לייחס כוונה פלילית.
  • פס"ד פרמדיקו חברת טבע שימשה זכיינית של חברה זרה בישראל; היא ביקשה שחצי מתשלום העמלות לה ישולם במדינה הזרה, וודוז, ששם זה פטור ממס. רשויות המס טענו שיש כאן העלמת מס של סכומים (אלו שהשתלמו בחו"ל) וזה פלילי. להגנתו טען הורוביץ שפעל ע"ס עצת מומחה:
  • עמדת רשויות המס- אם יש גילוי נאות של העובדות- הגנה מפני אישום בפלילים.
  • התייעצות עם מומחה במיסים גם היא הגנה מבחינת רשויות המס.
  • פרוקצ'ה במחוזי: כדי שתהיה חסינות פלילית במיסים יש לקיים 4 תנאים:
  • ייעוץ של מומחה בעל ידע וניסיון מתאים. לא כל בר-בי-רב.
  • הנישום הציג ליועץ את כל העובדות הרלוונטיות.
  • התנהגות בתום לב בהתאם לעצה שקיבל.
  • הייעוץ המקצועי צריך לעמוד בפני מבחן הסבירות: בודקים האם האדם יכל לבקר את אמינות הייעוץ. לא סביר שרו"ח יסמוך על עצה מוטעית של רו"ח אחר במעמדו, מבלי שבדקה.

העליון

  • אנגלרד מבדיל בין עסקה בדויה למלאכותית שבה אין מחשבה פלילית. רק אחרי הכרזת הפקיד גילה הנישום כי יש חבות במס ולכן רק משלב זה יכל לגבש מחש"פ.
  • אור+טירקל– מגיעים למסקנה שאין יס"נ, אז לא מגיעים לבדיקת היס"ע (שלפי אנג' מתגבש רק בזמן השומה). בר: לא רצו לקבוע שאין פלילים במלאכותית.

להשאיר תגובה

הזינו את פרטיכם בטופס, או לחצו על אחד מהאייקונים כדי להשתמש בחשבון קיים:

הלוגו של WordPress.com

אתה מגיב באמצעות חשבון WordPress.com שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Twitter

אתה מגיב באמצעות חשבון Twitter שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת Facebook

אתה מגיב באמצעות חשבון Facebook שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

תמונת גוגל פלוס

אתה מגיב באמצעות חשבון Google+ שלך. לצאת מהמערכת / לשנות )

מתחבר ל-%s